Сложность налогового учета имущественных прав заключается не столько в его механизме, сколько в отсутствии четкой нормативной базы, регулирующей процесс гражданского оборота данного вида активов. О том, какие права признаются имущественными правами и как они учитываются в целях налогового учета у организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенный режим налогообложения, читайте в настоящей статье.
И гражданское законодательство Российской Федерации, и налоговое право признают имущественные права отдельными объектами, обращение которых влечет возникновение гражданских и налоговых правоотношений.
Различают имущественные права, связанные с владением, пользованием и распоряжением имуществом, а также имущественные права, относящиеся к правоотношениям должник — кредитор, т.е. обязательственные права.
К первой группе имущественных прав относятся отношения участников по поводу отчуждения и присвоения доли (долей) в уставном (складочном) капитале других хозяйствующих субъектов, а также арендные, лизинговые отношения, отношения по поводу безвозмездного пользования имуществом. Расходы, связанные с приобретением права пользования (арендные платежи), плательщики единого налога в связи с применением упрощенной системы налогообложения вправе учесть при формировании налоговой базы на основании пп. 4 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ).
Так, например, при сдаче в аренду собственного нежилого помещения, расположенного на земельном участке, предоставленном в аренду организации, применяющей упрощенный налоговый режим, администрацией муниципального образования бухгалтер «упрощенца» вправе будет учесть арендные платежи муниципальному образованию в составе расходной части налоговой базы по единому налогу. Данной позиции придерживается и финансовое ведомство в своем письме от 7 июня 2008 г. N 03-11-04/2/91.
Ко второй группе имущественных прав, которые имеют обязательственный характер, относят отношения по поводу уступки прав требования (цессия) или факторинг (как частный случай цессии). Попробуем разобраться, как происходит налогообложение операций, связанных с обращением вышеуказанных имущественных прав у организации или индивидуального предпринимателя, применяющих упрощенный налоговый режим.
Отметим, что при реализации имущественных прав упрощенец учитывает в целях налогообложения всю сумму выручки в соответствии с положениями ст. 346.15 НК РФ, причем происходит это в момент фактического поступления выручки на банковский счет или в кассу организации или индивидуального предпринимателя. Данный вывод следует из положений ст. 346.17 НК РФ, которая указывает на то, что плательщики единого налога используют кассовый метод признания доходов и расходов. Аналогичного мнения придерживается и Минфин России в своем письме от 27 февраля 2009 г. N 03-11-06/2/30.
Обратите внимание, что при реализации имущественных прав плательщик единого налога не имеет права учесть в целях обложения налогом суммы расходов на приобретение данных прав, поскольку перечень расходов, приведенный в ст. 346.16 НК РФ, является закрытым и расходы на приобретение имущественных прав там не поименованы. Точно такая же точка зрения приведена в письме Минфина России от 9 декабря 2009 г. N 03-11-06/2/261.
Следует отметить, что помимо имущественных прав, связанных с имуществом, существуют имущественные права, не связанные с ним. В данной ситуации речь идет об исключительных правах на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронно-вычислительных машин, базы данных, топологии микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также правах на использование указанных результатов на основании лицензионного договора.
Указанные расходы учитываются в целях налогообложения в момент оплаты на основании положений ст. 346.16 НК РФ.
Следует заметить, что плательщики единого налога в связи с применением упрощенной системы налогообложения вправе в составе расходов учитывать материальные расходы в соответствии с положениями ст. 254 НК РФ. Так, в Постановлении Десятого арбитражного апелляционного суда от 7 мая 2007 г., от 14 мая 2007 г. по делу N А41-К2-17795/06 говорится, что налогоплательщик вправе некоторые из расходов на приобретение имущественных прав учесть в целях налогообложения в качестве материальных расходов.
Обратите внимание, что положения гл. 26.2 НК РФ не устанавливают особого порядка налогообложения при реализации доли в уставном (складочном) капитале организации.
Допустим, вы — организация, применяющая упрощенный режим налогообложения в соответствии с положениями гл. 26.2 НК РФ, владеете некоторой частью уставного капитала другой организации, например 5% уставного капитала. Тогда если при реализации принадлежащей вам доли цена продажи равна стоимости вложения, то у вас не возникает налогооблагаемого дохода. Об этом, в частности, говорится в пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ, который применим к порядку налогообложения в целях исчисления единого налога на основании п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ. Если доля реализуется по цене, превышающей стоимость вклада, то у «упрощенца» возникает доход на основании ст. 249 НК РФ.
Аналогичной позиции придерживаются и суды. Примерами могут являться Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26 февраля 2007 г. N Ф04-733/2007(31736-А02-15), а также Постановление ФАС Центрального округа от 17 марта 2008 г. по делу N А54-993/2007-С18. Несмотря на данный факт, позиция Минфина России, изложенная в письме от 6 декабря 2005 г. N 03-11-04/2/145, заключается в том, что если цена реализации доли превышает стоимость вклада, то в налогооблагаемую базу необходимо включить всю сумму выручки, полученную от реализации, на основании п. 2 ст. 249 НК РФ.
Говоря об имущественных правах, не связанных с имуществом, необходимо заметить, что организация или индивидуальный предприниматель, применяющие упрощенный налоговый режим, в соответствии с положениями гл. 26.2 НК РФ могут учесть расходы в связи с приобретением таких прав на основании пп. 32 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. В соответствии с ним в составе расходной части налоговой базы по единому налогу в связи с применением упрощенной системы налогообложения учитываются периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности).
Обратите внимание, что для признания данных расходов в налоговом учете «упрощенца» ключевым понятием здесь является периодичность платежа. На основании данного положения разовые платежи, связанные с приобретением имущественных прав, например патентная пошлина, не могут учитываться на основании данного пункта.
Вообще суммы патентных пошлин до 1 января 2008 г. не включались в расчет налоговой базы для плательщиков единого налога в связи с применением упрощенной системы налогообложения. Однако в связи с изменением налогового законодательства с 1 января 2008 г. в гл. 26.2 НК РФ появился новый пп. 2.2 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, позволяющий учитывать в расходной части налоговой базы расходы на патентование и (или) оплаты правовых услуг по получению правовой охраны результатов интеллектуальной деятельности, включая средства индивидуализации.
Обратите внимание, что при приобретении имущественных прав, не связанных с имуществом, их следует отличать от нематериальных активов, расходы на приобретение (создание) которых учитываются на основании п. 3 ст. 346.16 НК РФ. При этом «упрощенцу» следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденным Приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007)» (далее — ПБУ 14/2007).
Напомним, что в соответствии с ПБУ 14/2007 нематериальным активом признается актив, одновременно удовлетворяющий условиям, перечисленным в п. 3 ПБУ 14/2007:
-
- объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем;
- организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем, а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам;
- возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;
- объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;
- отсутствие у объекта материально-вещественной формы.
Если приобретаемый организацией, применяющей упрощенный налоговый режим, актив отвечает всем требованиям нематериального актива в соответствии с ПБУ 14/2007, то расходы на его создание или приобретение будут признаваться в налоговом учете в соответствии с п. 3 ст. 346.18 НК РФ, если же приобретаемый актив не отвечает всем законодательно установленным требованиям — то «упрощенец» вправе учесть такие расходы в качестве расходов на приобретение имущественных прав.
Автор: Семенихин В.В.
Телефон: